КРЕДИТ ОТ НЕРЕЗИДЕНТА: СТАВКА НЕ МЕНЬШЕ ЧЕМ ЖИЗНЬ

В наше непростое время, когда по одному взмаху "валютной" палочки, у большинства предприятий, и особенно у тех, которые производили закупку сырья или каких либо из его компонентов за рубежом, оборотные средства оказались обесцененными, совсем неплохим подспорьем для их пополнения может оказаться кредит от иностранного партнера, говоря иным языком, - от нерезидента - резиденту. Вопрос о том, как его добиться, не ставится в данной статье, поскольку наследники известного "турецко-подданного", и не только они, уже давно переплюнули своего папочку в изобретательности по этой части и не нам с ними тягаться, а вот оформление этого способа привлечения средств для того, чтобы он стал сравнительно законным, мы и попытаемся проследить.

Согласно пункту 3 статьи 25 Закона Украины "О предприятиях в Украине" от 27 марта 1991 года № 887-XII, с последующими изменениями и дополнениями, предприятие имеет право получать кредиты от своих партнеров за границей. При этом валюта зачисляется на баланс предприятия и используется им самостоятельно. Как видно из Декрета Кабинета Министров Украины "О системе валютного регулирования и валютного контроля" от 19 февраля 1993 года № 15-93, с последующими изменениями и дополнениями (далее - Декрет), в частности, пункта 1 статьи 5, Национальный банк Украины выдает генеральные и индивидуальные лицензии на осуществление валютных операций, которые подпадают под режим лицензирования согласно этому Декрету. Пункт 4-й той же статьи Декрета гласит, что предоставление и получение резидентом кредита в иностранной валюте требует индивидуального лицензирования, если сроки и размеры кредитов превышают установленные государством пределы. Таким образом, согласно Декрету, получение кредита должно быть соответствующим образом лицензировано. Предвидя возможное снижение интереса у читателя после слова "лицензия", - кто не знает что значит, ее получить у нашего чиновника, - сразу оговоримся, в этом вопросе Национальный банк оказался демократичен до неузнаваемости. И вот, по нашему мнению, почему.

Во-первых, речь идет о привлечении валютных средств. Во-вторых, эти средства привлекаются на негосударственной основе. И, в-третьих (мы остановимся на этом немного ниже) эти средства могут остаться в Украине. Конечно, наверное, были и иные моменты для установления регистрационного порядка получения кредита, однако для нас они пока остаются за кадром.

Итак, об этом подробнее. Постановлением Национального банка Украины от 7 мая 1997 года №144 утверждено Положение "О порядке регистрации получения резидентами кредитов в иностранной валюте от иностранных кредиторов" (далее - Положение). Им же отменен ранее действовавший порядок получения лицензий и свидетельств о регистрации на получение кредитов в иностранной валюте. С незначительными изменениями этот порядок действует и в настоящее время.

Так, согласно принятому Положению, кредит в иностранной валюте от иностранного кредитора может быть получен юридическим лицом-резидентом Украины (далее - резидентом) для осуществления деятельности, предусмотренной уставными документами. Указанный кредит может быть получен только в безналичной форме. В последующем, для возвращения кредита, выплаты процентов по нему, возможным штрафным санкциям, иным платежам, предусмотренным кредитным соглашением резиденты могут покупать валюту на межбанковском валютном рынке. Суммы выручки в иностранной валюте, которые направляются резидентами на погашение кредитных обязательств в иностранной валюте, не подлежат обязательной продаже на межбанковском валютном рынке Украины, если они были получены на основании регистрационного свидетельства Национального банка Украины (к сожалению, это пункт просуществовал только с 7 мая 1997 года по 24 июля 1997 года). В настоящее время, согласно пункту 9 постановления Кабинета Министров Украины и Национального банка Украины "Об утверждении Антикризисных мероприятий финансовой стабилизации" от 10 сентября 1998 года № 1413 с последующими изменениями и дополнениями, ведена обязательная 50 % продажа валюты от осуществления экспортных операций. Как известно, получение кредита от нерезидента не является получением выручки от совершения экспортных операций. Статьей 1 Закона Украинской ССР "О внешнеэкономической деятельности" от 16 апреля 1991 года № 959-XII установлено, что экспорт (экспорт товаров) - продажа товаров иностранным субъектам хозяйственной деятельности и вывоз товаров через таможенную границу Украины, включая реэкспорт товаров, кроме передачи имущества субъектом внешнеэкономической деятельности иностранному субъекту хозяйственной деятельности за границей в качестве натуральной доли участия в формировании уставного капитала при совместной хозяйственной деятельности. Кроме того, Национальный банк Украины письмом от 27 октября 1997 года № 13-125/2137-7794 подтвердил, что кредит в иностранной валюте, предоставляемый на условиях кредитора-нерезидента, не является валютной выручкой резидента.

Получение резидентом кредитов в иностранной валюте от нерезидентов требует обязательной регистрации, путем получения регистрационного свидетельства. Получить это свидетельство резидент должен после подписания кредитного соглашения с нерезидентом, но до фактического получения самого кредита. Кроме того, до подписания кредитного соглашения необходимо иметь в виду, что Национальным банком запрещено своим областным управлениям выдавать регистрационные свидетельства резидентам-заемщикам, если процентная ставка по получаемому им кредиту превышает показатель учетной ставки максимальной доходности в иностранной валюте по облигациям внешних государственных займов эмитированных Министерством финансов (этот показатель ежемесячно сообщается Национальным банком областным управлениям банка и коммерческим банкам).

Для получения регистрационного свидетельства резиденту-заемщику необходимо зарегистрироваться в областном управлении Национального банка Украины, в связи с чем туда должно быть подано письмо установленной формы.

    Эта форма должна содержать следующую информацию:
  1. Название заемщика (реквизиты, вид предприятия).
  2. Юридический адрес.
  3. Почтовый адрес.
  4. Фамилия, имя и отчество, № телефона руководителя предприятия (организации) и главного бухгалтера.
  5. Дата регистрации резидента, название и местонахождение органа, который его проводил. Номера телефонов этого органа.
  6. Название и адрес обслуживающего банка заемщика, в которых открыты счета: - в иностранной валюте; - в денежных единицах Украины.
  7. Название и адрес уполномоченного банка, который будет обслуживать кредит.
  8. Номер и дата кредитного соглашения.
  9. Название кредитора и его юридический адрес.
  10. Сумма и валюта кредита.
  11. Срок использования кредита.
  12. Срок погашения кредита.
  13. Направления (цели) использования кредита.
  14. Тип процентной ставки (беспроцентная, плавающая, фиксированная) и размер ставки с учетом маржи.
  15. График получения и погашения кредита (с учетом процентов, комиссионных и т.п.).

Кроме того, должна быть указана фамилия исполнителя, его телефон. Письмо подписывается директором и главным бухгалтером предприятия, указывается дата составления. Такое подробное освещение нами содержания этого документа связано с тем, что единственным основанием для отказа в выдаче соответствующего регистрационного документа является ненадлежащим образом оформленное письмо-заявка. Других формальных оснований для отказа нет. Этот момент, связанный с простотой оформления самого письма, достаточно красноречиво говорит в пользу получения кредита.

Наряду с этим необходимо иметь ввиду, что согласно подпункту 5.5.1. пункта 5.5. статьи 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22 мая 1997 года № 283/97-ВР с последующими изменениями и дополнениями, в состав валовых издержек относятся и расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по кредитам, если они связанны с осуществлением хозяйственной деятельности плательщика налога. Таким образом, объект налогообложения будет уменьшен на сумму выплаты процентов по кредитам. Кроме того, согласно подпункту 7.9.1. пункта 7.9. статьи 7 того же закона, не включаются в валовой доход и не подлежат налогообложению суммы финансовых кредитов, привлеченные плательщиком налога от кредиторов.

Получение резидентом от нерезидента кредита в форме отсрочки платежа за реализованные товары, выполненные работы, представленные услуги, не регистрируется Национальным банком Украины, поскольку данные операции регулируются действующим законодательством, внешнеэкономическими контрактами и международными соглашениями.

Регистрационное свидетельство выдается заемщику для реализации только одного кредитного проекта и не может быть основанием для увеличения суммы кредита или совершения иных валютных операций. Кроме того, регистрационное свидетельство выдается без права его передачи. В случае необходимости внесения изменений в кредитное соглашение, они оформляются в качестве приложения, которое является неотъемлемой частью полученного регистрационного свидетельства. Для оформления такого приложения необходимо обратиться в учреждение Национального банка, выдавшее регистрационное свидетельство.

Чтобы оптимизировать налогообложение, связанное с получением предоплаты от нерезидента, можно резиденту продавцу рекомендовать получить такую предоплату в виде кредита. После того, как кредит будет израсходован на производство продукции, оплаченной нерезидентом и поставленной последнему, резидент может заключить с нерезидентом соглашение к экспортному контракту, в котором определить что кредит с моменты заключения такого соглашения является оплатой за продукцию, которая поставлена или будет поставлена нерезиденту в качестве оплаты за предоставление кредита. Согласно же подпункту 7.3.8. пункта 7.3. статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 3 апреля 1997 года №168/97-ВР с последующими изменениями и дополнениями, предварительная оплата (авансирование) товаров, которые согласно договоров подлежат вывозу (экспорту) за пределы таможенной территории Украины, не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Бухгалтерский учет операций, связанных с получением от нерезидентов кредитов в иностранной валюте урегулирован Положением о бухгалтерском учете операций в иностранной валюте, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 14 февраля 1996 года № 29, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 20 февраля 1996 года под № 82/1107, с изменениями и дополнениями, внесенными в него приказом Минфина от 5 декабря 1997 года № 268 (далее - Положение). Согласно Положению резидент - получатель кредита в иностранной валюте бухгалтерский учет иностранной валюты ведет на счете 52 "Валютный счет" и субсчете 2 "Касса в иностранной валюте" счета 50 "Касса".
При осуществлении операций с обязательствами в иностранной валюте выраженная в иностранной валюте их стоимость подлежит перерасчету в денежную единицу Украины (гривну) по курсу Национального банка Украины. Перерасчет в гривну для отражения операций в бухгалтерском учете осуществляется по курсу НБУ на день совершения операции в иностранной валюте. Даты осуществления операций в иностранной валюте, на которые для целей бухгалтерского учета производится перерасчет в гривну, приведены в Перечне, являющемся приложением к Положению. В случае получения кредита от нерезидента такими датами будут:

С целью отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с получением кредитов от нерезидентов применяется понятие "курсовая разница". Согласно подпункту 9.1. пункта 9 Положения в этом случае курсовая разница это разница между оцененной в гривнах суммой полученных в кредит валютных средств и задолженностью нерезиденту по возврату кредита и уплате процентов за пользование ним, выраженной в иностранной валюте, рассчитанной исходя из курса НБУ на дату осуществления расчетов или на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период и оценкой в украинской валюте этих же активов и пассивов исходя из курса НБУ на дату отражения их в бухгалтерском учете в отчетном периоде либо на дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период. Курсовые разницы отражаются заемщиком отдельно на счете 80 "Прибыли и убытки" в составе финансовых результатов от внереализационных операций.

Что касается налогообложения, то в этом случае следует заметить, что облагаться такие операции налогом на добавленную стоимость, как было указано выше, не будут.

Пунктом 7.3. статьи 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" установлен специальный порядок налогообложения операций в иностранной валюте.

Задолженность заемщика по основной сумме кредита, выраженная в иностранной валюте, отражается в его налоговом учете путем перерасчета суммы такой задолженности в гривны по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, установленному на дату возникновения такой задолженности, и не подлежит перерасчету в связи с изменением обменного курса гривны в течение отчетного периода. В случае погашения заемщиком основной суммы кредита в течение отчетного периода, стоимость такой задолженности определяется путем перерасчета ее в гривны по курсу НБУ, действующему на дату такого погашения кредита.

В случае покупки иностранной валюты за гривну валовые издержки или валовой доход плательщика не изменяется. Сумма гривен, уплаченная заемщиком в связи с такой покупкой (без учета комиссионных или стоимости иных услуг лиц, осуществляющих конверсионные (обменные) операции по поручению заемщика), считается балансовой стоимостью такой иностранной валюты. Если одна иностранная валюта была куплена с оплатой за нее другой иностранной валютой, балансовая стоимость приобретенной иностранной валюты определяется на уровне балансовой стоимости проданной иностранной валюты.

В случае, когда заемщик продает иностранную валюту, полученную в кредит, за гривны, валовые доходы заемщика подлежат увеличению на сумму полученных гривен, а валовые издержки увеличиваются на сумму балансовой стоимости такой иностранной валюты.

Для целей налогообложения любая иностранная валюта или задолженность в иностранной валюте, находящиеся на учете плательщика налога на конец отчетного периода, пересчитываются в гривны по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, установленному на последний рабочий день отчетного периода. При этом положительная разница между результатом перерасчета и балансовой стоимостью иностранной валюты относится к валовому доходу заемщика, а отрицательная разница - к валовым издержкам. Результаты перерасчета кредиторской задолженности по кредиту относятся к валовому доходу и валовым издержкам в обратно пропорциональном порядке: положительная разница увеличивает валовые издержки, а отрицательная - валовой доход. Результаты перерасчета стоимости иностранной валюты и размера задолженности в гривну являются балансовой стоимостью такой иностранной валюты или кредиторской задолженности на конец отчетного периода являются их балансовой стоимостью на начало нового отчетного периода.

К валовым издержкам налогоплательщиков также относятся любые расходы, связанные с оплатой услуг других лиц, осуществляющих конверсионные (обменные) операции по поручению таких налогоплательщиков.

Рассмотрим конкретную ситуацию получения, оплаты и возврата резидентом кредита в иностранной валюте нерезиденту с точки зрения отражения ее в налоговом и бухгалтерском учете. Для удобства введем следующие условия:

Бухгалтерский и налоговый учет резидента-заемщика необходимо представить в следующем виде:

№ п/п Дебет Содержание операции Сумма (грн.)
1 52 95
субсчет
1		 Поступление кредита от нерезидента на валютный счет в банке резидента в размере $100 000. 310 000
2 18
44		 76
18		 Начисление процентов за кредит, осуществляемое 20 числа. Сумма начисленных процентов относится к валовым издержкам резидента-заемщика. 3 200
3 52 51 Покупка валюты, необходимой для уплаты кредитору процентов за кредит, осуществляемая в день начисления процентов. 3 200
4 76 52 Осуществление уплаты процентов кредитору за пользование кредитом. Для упрощения будем считать, что курс доллара США, установленный НБУ, с момента начисления процентов и до покупки валюты для погашения задолженности кредитору не изменился. 3 200
5 52
48		 48
80		 Осуществление перерасчета стоимости валюты, полученной на условиях кредита, осуществляемое на последний день отчетного периода. Положительная разница составила 20 000 грн. 20 000
6 18
80		 95/1
18		 Осуществление перерасчета суммы кредиторской задолженности кредитору-нерезиденту, осуществляемое на последний день отчетного периода. Отрицательная разница составила 20 000 грн. 20 000
7 51
48		 48
80		 Продажа иностранной валюты, полученной на условиях кредита: получение гривны в оплату за проданную валюту. 340 000
8 18
80		 52
18		 Продажа иностранной валюты, полученной на условиях кредита: списание балансовой стоимости иностранной валюты. 330 000
9 52 51 Покупка валюты, необходимой для погашения кредита. 350 000
10 18
80		 95/1
18		 Осуществление перерасчета суммы кредиторской задолженности кредитору-нерезиденту, осуществляемое на дату погашения. Отрицательная разница составила 20 000 грн. 20 000
11 95/1 52 Отражение в учете погашения кредита в иностранной валюте, полученного от нерезидента. 350 000
12 18
44		 51
18		 Отражение расходов, связанных с оплатой услуг других лиц, осуществляющих конверсионные (обменные) операции по поручению заемщика. на сумму стоимости таких услуг

В заключение хотелось бы выразить надежду, что настоящая статья окажет налогоплательщикам помощь в получении кредита от нерезидента и отражении этой операции в налоговом и бухгалтерском учете.