В той же статье установлено, что периодичность таких проверок, а также обследований производственных, складских, торговых и иных помещений (далее помещений), устанавливается Государственной налоговой администрацией Украины.

Таким образом, Законом предусмотрено проведение налоговыми органами как собственно проверок, так и обследований помещений, используемых субъектом предпринимательства для осуществления своей деятельности. Правда, разделение этих понятий, по сути, является достаточно формальным, поскольку любое обследование имеет целью проверить соответствие деятельности субъекта предпринимательства тем или иным нормативным актам. Другое дело, что при проведении обследования помещения не будет проверяться весь объем деятельности, а скорее всего оно может быть посвящено проверке соблюдения каких либо отдельных требований законодательства.

Однако, если периодичность проверок (плановых и внеплановых) урегулирована Указом, то проведению обследований он не посвящает ни одного из своих положений. Вместе с тем, рядом законов Украины, налоговой администрации поручено также ведение оперативного контроля за их исполнением. Так, в частности, это предусмотрено Законом Украины от 6 июня 1996 года "О применении электронных контрольно-кассовых аппаратов и товарно-кассовых книг при расчетах с потребителями в сфере торговли, общественного питания и услуг", Законом Украины от 23 марта 1995 года "О патентовании некоторых видов предпринимательской деятельности", Законом Украины от 15 сентября 1995 года "Об акцизном сборе на алкогольные напитки и табачные изделия", а также другими. Периодичности проведения этих "оперативных проверок" Указ также не определяет. Ссылка же Приказа № 371 на то, что обследования любых складских, торговых и других помещений предприятий, учреждений и организаций проводится по мере возникновения необходимости в их проведении, оставляет очень мало надежды на то, что эта "необходимость" каким-либо образом ограничивается.

Вместе с тем, как видно из названного выше Распоряжения, порядок проведения "оперативного контроля" им определен. В соответствии с этим порядком, к этому виду деятельности налоговой администрации отнесена проверка объектов хозяйствования юридических лиц, их филиалов, отделений и других обособленных подразделений, которые не имеют статуса юридического лица, или физических лиц-субъектов предпринимательской деятельности по вопросам соблюдения ими:

• установленного порядка расчетов с потребителями за наличность с использованием электронных контрольно-кассовых аппаратов и товарно-кассовых книг, денежных документов;
• лимитов наличности в кассах и ее использования при расчетах за товары, услуги;
• наличия свидетельств о государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности;
• лицензий;
• торговых патентов;
• других специальных разрешений на осуществление отдельных видов предпринимательской деятельности и марок акцизного сбора;

Кроме того, в разряд оперативного контроля включены различного рода обследования любых производственных, складских, торговых и других помещений, которые используются как юридический адрес субъектов предпринимательской деятельности или для получения доходов, уплаты налога с рекламы, сбора за парковку автотранспорта, рыночного сбора, курортного сбора, сбора за размещение объектов торговли, необлагаемых платежей.

То есть, в разряд оперативного контроля отнесены либо полномочия, делегированные налоговой инспекции иными нормативными актами, либо проведение так называемых "обследований", которые, как мы определили, не могут являться проверкой в полном смысле слова. Специфика этой деятельности определяется как раз оперативностью проведения и несложностью самих вопросов, которые необходимо проверить. Что же касается самого порядка проведения оперативной проверки, то на нем остановимся немного ниже.

Изложенное же нами позволяет сделать некоторые выводы.

Во-первых, органы налоговой администрации могут проводить:

1. Плановые выездные проверки финансово-хозяйственной деятельности субъекта предпринимательства, предусмотренные планом контролирующего органа, надлежащим образом согласованные и производимые с уведомлением субъекта предпринимательства за 10 дней до начала ее проведения;
2. Внеплановые выездные проверки, не предусмотренные планом контролирующего органа, проводимые при наличии условий, предусмотренных статьей 3 Указа;
3. Встречные проверки субъектов предпринимательской деятельности или граждан, которые состоят в хозяйственных отношениях с проверяемым субъектом предпринимательской деятельности.
4. Оперативные проверки по отдельному плану органа государственной налоговой службы.

Во-вторых, порядок проведения плановых и внеплановых проверок, урегулирован Указом Президента от 23 июля 1998 года, а поэтому на них не распространяются требования порядка Приказа № 371 о том, что в плановом ежегодном порядке осуществляется проверка соблюдения законодательства только крупных налогоплательщиков.

В-третьих, проведение встречных проверок должно осуществляться только государственным налоговым органом, где зарегистрирован субъект предпринимательства или гражданин, по запросу налогового органа проводящего проверку и только для проверки правомерности ведения хозяйственной деятельности, правильности расчетов с бюджетом, соблюдения налогового законодательства. Этой проверкой не могут охватываться все вопросы деятельности предприятия, проверяемого во встречном порядке, а только названные выше вопросы и только в той их части, где они касаются субъекта предпринимательства, с которым осуществлялось взаимодействие. В противном случае, расширение круга проверяемых вопросов, будет противоречить Указу и соответственно, может быть признано неправомерными.

И, в-четвертых, порядок проведения оперативной проверки должен соответствовать Распоряжению.

Таким образом, оперативная проверка проводится по отдельным планам органов государственной налоговой службы в составе не менее двух должностных лиц при наличии у них служебных удостоверений, личных знаков и удостоверения на право проверки объектов, расположенных на конкретной территории. При этом указывать название проверяемого объекта в удостоверении на право проведения проверки не обязательно. Вместе с тем, степень конкретизации территории, о которой говорится в Распоряжении, не оговорена. Однако, в соответствии с Законом Украины "О предпринимательстве" от 7 февраля 1991 года N 698-ХII, с последующими изменениями и дополнениями, местонахождение субъекта предпринимательства на дату государственной регистрации определяется указанием конкретного адреса (либо место жительства одного из основателей предприятия или иным адресом, подтвержденным договором аренды). Однако, юридический и фактический адрес, за редким исключением, не совпадают. Вместе с тем, акт оперативной проверки, предложенный приложением №1 к Распоряжению, предусматривает указание не только юридического, но и фактического адреса проверяемого субъекта. Кроме того, как указано выше, оперативные проверки проводятся на основании отдельных планов, которые также должны детализировать проверяемые субъекты предпринимательства, для избежания проверки одних и тех же объектов несколько раз подряд различными проверяющими. Во всяком случае, указание в удостоверении местонахождения проверяемого предприятия должно его каким-либо образом детализировать, либо ограничивать территорию, на которой проводится проверка. Именно по такому пути идут ряд подразделений органов налогового контроля, проводящие оперативные проверки. В предписании на проверку при этом указывается либо точное наименование проверяемого органа, либо конкретное название территории, где проводится проверка ряда субъектов предпринимательской деятельности. Необходимо признать, что именно такая практика наиболее отвечает требованиям нормативных актов, поскольку конкретизирует круг проверяемых объектов. Так, в соответствии с распоряжением Государственной налоговой администрации от 20 мая 1997 года № 89-р "Об удостоверении на проверку", каждое удостоверение на проверку должно быть зарегистрировано в журнале выдачи удостоверении на проверку, иметь определенный срок действия и содержать перечень проверяемых объектов.

Проведение оперативной проверки начинается с фиксации служебным лицом налоговой службы факта закупки потребителем товара (заказа, получения услуги) или с негласной контрольной закупки товара (заказа, получения услуги) либо с проверки других вопросов соблюдения требований налогового законодательства. Сразу после передачи (оформления, предоставления) материально ответственным лицом субъекта предпринимательской деятельности товара (услуги), проведения денежного расчета и выдачи кассового (товарного) чека или другого документа, удостоверяющего факт продажи товара (заказа, предоставление услуги), служебное лицо государственной налоговой службы должно объявить руководителю или иному лицу, которое его замещает, а в случае их отсутствия материально ответственному лицу о проведении оперативной проверки. В этот же момент лицо, которому объявлено о проведении проверки имеет право потребовать у проверяющего удостоверяющий личность документ, предписание на проверку, зарегистрировать проверяющих в журнале учета проверок (напомним, что в соответствии с Указом отказ проверяющего в росписи в журнале является основанием для его недопущения на объект проверки, а в данном случае для продолжения проверки). В том случае, когда материально ответственным лицом не выдан кассовый (товарный) чек или документ, удостоверяющий факт продажи товара, объявление об оперативной проверке производится сразу после передачи материально ответственным лицом товара (предоставления услуги).

При этом товары, которые получены при контрольной закупке, должны оставаться на месте (прилавке, узле расчета) и могут быть перенесены в другое место только в присутствии материально ответственного лица субъекта предпринимательской деятельности, осуществившего их продажу, а также в руководителя или лица, его заменяющего. В этой связи хотелось бы отметить, что поскольку контрольная закупка может осуществляться как самим проверяющим (в этом случае он должен иметь письменное разрешение руководителя соответствующего органа государственной налоговой службы), так и потребителем товара под контролем проверяющего. Во втором случае для проведения контроля за произведенной покупкой, необходимо согласие покупателя для проверки его покупки. Не лишним будет уточнить у покупателя его анкетные данные и место жительства, поскольку это поможет в случае возникновения конфликтной ситуации иметь независимого свидетеля в суде.

В любом случае проведение оперативной проверки оформляется актом оперативной проверки, в котором излагается содержание нарушения и содержание нарушенных норм, с указанием конкретных пунктов и статей. Порядок составления акта проверки предусматривает, что содержание нарушения излагается объективно, вместе со всеми обстоятельствами, способствовавшими нарушению, а факт нарушения - аргументировано, доказательно, обосновано - для исключения другого толкования. Если актом проверки установлено нарушение, то руководитель или лицо, которое его заменяет, уведомляются о дне, когда они должны явиться для ознакомления и рассмотрения материалов проверки. Что же касается того, что руководитель, согласно Распоряжения, обязан подписать акт и давать письменные пояснения по ходу проверки, то напомним, что в соответствии со статьей 63 Конституции Украины лицо не несет ответственности за отказ давать пояснения или показания в отношении себя, членов семьи и близких родственников. Сам акт проверки лучше подписать, указав в нем с какими положениями вы не согласны. Отказ от подписи не даст вообще никакого результата, поскольку имеется процедура его подписи и при отказе представителя проверяемого субъекта от подписи. При этом составляется отдельный акт, в котором будет сделана отметка о вашем отказе. Особое внимание необходимо обратить на положение об объективном изложении в акте обстоятельств, которые способствовали совершению правонарушения. Это даст вам возможность последовательно оспаривать отдельные положения акта, например невыдачу чека не умышленно, а по невнимательности из-за очереди и т.п.

Поскольку акт составляется в двух экземплярах, первый экземпляр остается у проверяющего, а второй у должностного или материально ответственного лица субъекта предпринимательской деятельности, который проверяется.

В заключении хотелось бы обратить внимание на некоторые неточности, которые могут иметь место при составлении акта оперативной проверки. Так, в соответствии с рассматриваемым Распоряжением, в акте проверки должно быть указано не только конкретное нарушение, но и статья и пункт конкретного нормативного акта, которое предусматривает это нарушение. Однако, в приложении №1 к Распоряжению, где находится шаблон акта оперативной проверки, нарушения, предусмотренные ст. 17 Закона Украины "О государственном регулировании производства и торговли спиртом этиловым, коньячным и плодовым, алкогольными напитками и табачными изделиями" от 19.12.95 г. № 481/95-ВР не детализированы по частям, что может повлечь такое же указание и в конкретном акте проверки. Можно конечно сослаться на то, что пункт и часть статьи, разные вещи, однако любое нарушение, если оно зафиксировано, должно быть конкретным, так как его неконкретность лишает возможности его оспаривать. Как указывалось выше, подписание акта не означает того, что должностное лицо с ним согласно. Однако, формулировка подписи от проверяемого субъекта, предложенного проектом акта, - "с актом согласен, претензий к проверке не имею" предусматривает подписание акта действительно только в том случае, когда это соответствует действительности. В том же случае, когда есть какие-то замечания или претензии к проверяющим работникам, лучше об этом указать здесь же, зачеркнув ненужное, оговорив в конце акта внесенные уточнения.

На некоторые несоответствия порядка и периодичности проведения оперативных проверок, урегулированных Распоряжением, действующему законодательству обращено внимание и Государственного комитета Украины по вопросам развития предпринимательства, который решением от 16.02.99 № 17-14 /2 предложил Государственной налоговой администрации устранить имеющиеся недостатки. Так, в частности, в решении указано на то, что в нарушение действующего законодательства в Распоряжении не определена периодичность проверок и обследований; в удостоверении на право проведения проверки необходимо указывать конкретные проверяемые объекты; необходимо четко установить в каких именно случаях (при установлении каких именно фактов по результатам рассмотрения материалов) осуществляется проведение дополнительных оперативных проверок и исключительный перечень их проведения;

Конечно, грамотная и последовательная, а не конфликтная позиция проверяемого не устранит тех нарушений, которые могут быть выявлены в ходе проверки, однако, знание своих прав и конечно прав проверяемого, поможет локализовать и возможно минимизировать потери.